12.10.2016

Скорее всего, в связи с принятием Федерального закона о внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций) №376-ФЗ (далее – «ФЗ – 376» или «Закон о КИК») у Вас возник ряд вопросов.

Мы надеемся, что дальнейшее информационное письмо поможет разъяснить некоторые из них, а также в принципе даст возможность скорректировать работу Вашего бизнеса в условиях деоффшоризации российского законодательства.

1. О чем необходимо уведомлять Налоговую Службу?

Налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган по месту своей регистрации:

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов).

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения, то есть является бенефициаром такой структуры);

3) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

2. До какого числа необходимо уведомить налоговый орган?

В соответствии с ч. 3 ст. 4 ФЗ – 376 Налоговый орган необходимо было уведомить до 15 июня 2015 года . (Если контролируемая иностранная компания была зарегистрирована до указанного числа).

С момента возникновения участия в иностранной контролируемой компании необходимо уведомить налоговую службу в течение 3- х месяцев.

3. Что такое контролируемая иностранная компания (КИК)?

КИК признается компания, которая соответствует двум условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующими лицами организации являются организации и/или физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

В том числе, КИК признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и/или физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации

4. Являюсь ли я контролирующим лицом КИК?

Контролирующим лицом в отношении КИК будет признано:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

5. Я не являюсь ни директором, ни акционером компании, а единственными документами, в которых есть мое имя и название компании на одном листе являются Доверенность и Трастовая декларация. Могу ли я быть признан контролирующим лицом?

Да, можете. Вы можете быть признаны контролирующим лицом, если являетесь бенефициаром компании, то есть Вы оказываете или имеете возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.

То есть, если Вы прямо или косвенно влияете на принятие решений в организации, а также прямо или косвенно несете риски за принятые организацией решения, с точки зрения налоговых органов РФ, Вы осуществляете контроль за иностранной компанией, а, значит, являетесь контролирующим лицом. Соответственно, Вам необходимо заявить о наличии у Вас КИК.

6. Раньше у меня была иностранная компания, которую я контролировал, но я ее давно не использую. Более того, я даже не плачу за ее продление государственные пошлины. Мне эта компания не нужна, я ее «бросил». Должен ли я уведомлять Налоговую службу о наличии у меня КИК?

Да, должны. Если Ваш случай похож на ситуацию, описанную выше, то у Вас существует обязанность уведомления налоговых органов.

Можно не уведомлять о компаниях, в которых Вы были контролирующим лицом в следующих случаях:

1) Компания была должным образом ликвидирована до 14.06.2015 года. Это значит, что у Вас есть сертификат о ликвидации компании. Во всех иных случаях, компания не считается ликвидированной должным образом.

2) Компания была полностью передана иному лицу, а процедура передачи была должным образом легализована и завершена. В зависимости от того, каким способом была произведена передача компании, у Вас на руках должны быть соответствующие документы, которые подтвердят такую передачу.

7. Может ли кто-то за меня уведомить Налоговую Службу?

Декларацию о КИК Вы можете заполнить только от своего имени и подать ее 1 раз в год, занеся в нее все данные по Вашим компаниям. Отнести декларацию в Налоговую можете Вы самостоятельно либо Ваше доверенное лицо по доверенности, выпущенной от Вас. Доверенность должна быть нотариально заверена. В доверенности должны быть прописаны полномочия по представлению Ваших интересов в органах гос. власти, желательно указать конкретный налоговый орган.

8. Как подать уведомление в Налоговую службу? Существует ли какая-либо форма?

9. Какую информацию должно содержать уведомление?

Закон определяет, какая информация должна содержаться в уведомлении о КИК. Так, уведомление должно содержать:

1) период, за который представляется уведомление;

2) наименование иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), уведомление об участии в которой (об учреждении которой) представлено налогоплательщиком;

3) регистрационный номер (номера), присвоенный иностранной организации в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации), код (коды) иностранной организации в качестве налогоплательщика в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации) (или их аналоги), адрес в государстве (на территории) регистрации (инкорпорации) иностранной организации при их наличии;

4) организационная форма иностранной структуры без образования юридического лица, наименование и реквизиты документа об учреждении иностранной структуры без образования юридического лица, дата учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица, регистрационный номер (иной идентификатор) в государстве учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица при их наличии (или их аналоги);

5) дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год в соответствии с ее личным законом;

6) дата составления финансовой отчетности организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год в соответствии с ее личным законом;

7) дата составления аудиторского заключения по финансовой отчетности иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год (если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или такой аудит осуществляется иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) добровольно);

8) доля участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия налогоплательщика в иностранной организации при наличии косвенного участия, в том числе через российскую организацию и (или) с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если налогоплательщик признается контролирующим лицом такой иностранной структуры без образования юридического лица, с указанием следующих сведений:

Сведения, предусмотренные подпунктами 2, 3 и 4 настоящего пункта, - в отношении каждой последующей организации (иностранной структуры без образования юридического лица), через которую (с использованием которой) реализовано косвенное участие в иностранной организации;

Наименование, основной государственный регистрационный номер, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет налогоплательщика - российской организации, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;

Доля участия в каждой последующей организации, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;

10) описание оснований для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения в соответствии с настоящим Кодексом.

Под финансовой отчетностью понимается неконсолидированная финансовая отчетность организации.

10. Подлежит ли прибыль КИК налогообложению в соответствии с Налоговым Кодексом РФ?

Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу, если ее величина, составила более 10 000 000 рублей.

Однако, как мы видим из пункта 10 предыдущего вопроса, прибыль может быть освобождена от налогообложения в России. Законодатель определил 8 оснований, по которым прибыль КИК может не облагаться налогом на территории Российской Федерации:

1) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;
2) она образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза и имеет постоянное местонахождение в этом государстве (Армения, Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Россия);

3) эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая в соответствии с настоящей статьей по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;

4) она является одной из следующих контролируемых иностранных компаний:

активной иностранной компанией;

активной иностранной холдинговой компанией;

активной иностранной субхолдинговой компанией;

5) она является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности;

6) она является одной из следующих иностранных организаций:

эмитентом обращающихся облигаций;

организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;

7) она участвует в проектах по добыче полезных ископаемых, осуществляемых на основании заключаемых с государством (территорией) или с уполномоченными правительством такого государства (территории) организациями соглашений о разделе продукции, концессионных соглашений, лицензионных соглашений или сервисных соглашений (контрактов), аналогичных соглашениям о разделе продукции, либо на основании иных аналогичных соглашений, заключаемых на условиях распределения риска.

Прибыль контролируемых иностранных компаний, указанных в настоящем подпункте, освобождается от налогообложения при соблюдении всех следующих требований:

иностранная организация участвует в проектах по добыче полезных ископаемых в качестве стороны соглашения (контракта), указанного в абзаце первом настоящего подпункта;

доля доходов, полученных от участия в соглашениях (контрактах), указанных в абзаце первом настоящего подпункта, за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в общей сумме доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период либо доходы у такой организации за указанный период отсутствуют;

8) она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

11. На основании каких документов рассчитывается прибыль КИК?

Подтверждение показателей доходности компании являются документы финансовой отчетности, подготовленные в соответствии с законодательством страны инкорпорации (регистрации) компании. Под финансовой отчетностью понимается неконсолидированная финансовая отчетность компании.

Налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;

2) аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, если в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности.

12. По закону страны регистрации моей компании, я не должен сдавать финансовую отчетность. Необходимо ли мне сдавать финансовую отчетность в таком случае? В соответствии с каким законом сдавать отчетность в таком случае?

Да, необходимо, поскольку только финансовая отчётность сможет подтвердить показатели Вашей компании. Данные показатели будут важны, если Вы хотите претендовать на освобождение прибыли КИК от налогообложения по основаниям 3 и 5 из девятого вопроса. Если в юрисдикции, где зарегистрирована компания, нет требования об обязательной сдаче финансовой отчетности, необходимо сдать отчетность в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета и аудита.

13. Является ли непредставление уведомления Налоговой службы о КИК налоговым правонарушением?

Непредставление уведомления об участии в иностранных организациях по основаниям и в установленные сроки признается налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена 129.6 части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Хотели бы обратить Ваше внимание, что при наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами Российской Федерации, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но такое лицо не направило в налоговый орган уведомление, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить в течение двадцати дней необходимые пояснения или представить уведомление в установленный налоговым органом срок.

Неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 100 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения..

Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком - физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - физическими лицами, налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - организациями, но не менее 100 000 рублей.

14. Как верно скорректировать работу бизнеса в свете всех выше обозначенных вопросов?

В свете последних изменений, мы бы хотели обратить Ваше внимание, что в первую очередь необходимо собрать всю информацию по бизнес-структурам и Вашему участию в них. Также, необходимо подготовить хотя бы черновой вариант финансовой отчетности, чтобы четко понимать, возможно ли претендовать на основания по освобождению прибыли компании от налогообложения.

Корректировка работы бизнес-структуры в свете деоффшоризации российского налогового законодательства возможна, но требует индивидуального подхода в каждом случае.

Быстро и конфиденциально.
Квалифицированный специалист даст бесплатную консультацию по телефону, поможет Вам определиться и назначит встречу в удобное Вам время.
Звоните прямо сейчас по телефону:

Пожалуй, только ленивый не слышал о деофшоризации мировой экономики вообще и российской, в частности.

Однако, развивая международную торговлю или привлекая иностранного инвестора, обойтись только российскими юридическими лицами вряд ли получится. Остаются не редкими и ситуации, когда российские партнеры отдают предпочтение нормам английского права для закрепления «правил игры», владея российским бизнесом через холдинговую структуру, созданную «там».

Рассмотрим краеугольные аспекты, которые необходимо иметь в виду, задумываясь об открытии или сохранении компаний в иностранных юрисдикциях:

• основания признания иностранной компании контролируемой и что за это бывает;
• последствия автоматического обмена информацией;
• понятие «фактического права на доход»;
• и самое главное - когда какие налоги платить.

Основания признания иностранной компании контролируемой.

• доля участия резидента РФ составляет более 25% либо совокупная доля в которой резидентов РФ более 50%, а доля каждого из таких резидентов более 10 %;
• резиденты РФ хоть и не имеют доли участия, но осуществляют контроль над ней в своих интересах.

• участия в договоре об управлении компанией;
• иных особенностей отношений между резидентом РФ и иностранной компанией.

Однако. Признание компании контролируемой не тождественно необходимости уплаты за нее налогов в России!

А где же тут трасты?

• он не вправе прямо или косвенно получать прибыль;
• он не вправе распоряжаться прибылью траста;
• не оказывает влияние на принимаемые трасти (управляющим) решения о распределении прибыли.
• учредитель траста не должен сохранить за собой права на имущество, переданное в траст. Это условие признается выполненным, если учредитель траста не имеет право на возврат переданных в траст активов в свою собственность.

Таким образом, этот вид траста имеет ряд ограничений:

• невозможность отзыва;
• распоряжение процессом распределения дохода только на основе рекомендательных писем, которые строго по закону не являются обязательными для управляющего.

Срываем маски

1) Однократное уведомление об участии в иностранной компании (учреждении ИСБОЮЛ).

Согласно п.3 ст.25.14 НК РФ уведомление об участии в иностранных организаций подаетcя в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения доли участия в такой иностранной организации. Первое уведомление нужно было подать до 15.06.2015г . (пп.1 п.4 ст.4 ФЗ от 24.11.2014г. № 376-ФЗ (ред. от 15.02.2016г.). Если это не сделано вовремя, уведомление может быть подано в любой момент. Штраф за нарушение срока относительно небольшой - 50 000 руб. в отношении каждой иностранной компании (структуры), взимаемый однократно (п.2 ст.129.6 НК РФ).

2) Ежегодно, начиная с 20.03.2017г., уведомление о наличии контролируемых иностранных компаний, ИСБОЮЛ. В 2017 году подаются сведения по итогам 2015 года, в 2018 году - по итогам 2016 года и т.д. (исходя из п.2 ст.25.14 НК РФ, п.1.1. ст.223 НК РФ и письма Минфина России от 20.10.2015 г. № 03-03-06/60105.)

За непредоставление или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, штраф уже выше - 100 000 рублей (п.1 ст.129.6 НК РФ). Вместе с уведомлением должны подаваться любые документы, свидетельствующие о наличии условий освобождения КИК от уплаты налога на прибыль в России (п.9 ст.25.13-1 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.03.2015 № 03-01-11/17052). Почему это налогообложение возникает, рассмотрим далее.

Лишь при определенных условиях (а не автоматически!) прибыль КИК подлежит налогообложению в РФ

При этом налог, уплаченный самой иностранной компанией со своей прибыли на территории государства своего резидентства, подлежит вычету из налога, уплачиваемого бенефициаром с ее прибыли в России. То есть, суммарно налоговая нагрузка с нераспределенной прибыли КИК, учитываемой в доходах российского бенефициара - физического лица, составит 13%.
Если такая прибыль уже была выплачена в форме дивидендов, то с этой суммы налог повторно не уплачивается. Справедливости ради законодатель предусмотрел, что если дивиденды будут выплачены после налогообложения прибыли КИК, например, в следующем году, то налога у физического лица с этой суммы также не будет.
Таким образом, прибыль КИК облагается у бенефициара однократно.

Однако, как мы отметили, не во всех случаях прибыль КИК подлежит налогообложению в РФ.

Прибыль контролируемой компании освобождается от налогообложения в Российской Федерации, если вы попадаете под одну из двух ситуаций:

На Кипре эффективная ставка по налогу на прибыль составляет 12,5%. Поэтому прибыль контролируемой кипрской компании может быть освобождена от налогообложения в России только при условии, что компания ведет активную (например, торговую) деятельность.

Также действует лимит по размеру прибыли КИК, при соблюдении которого она не облагается в России.
Так, независимо от соблюдения перечисленных выше условий прибыль КИК не включается в налогооблагаемые доходы контролирующего лица - резидента РФ, если в 2017 году и далее не превышает 10 млн.руб. (за 2015 год - 50 млн.руб., за 2016 год - 30 млн.руб.). Если в наличии несколько иностранных компаний, то лимиты по размеру прибыли определяются по каждой из них отдельно.

Что делать, если эти условия соблюдаются и прибыль КИК освобождается от налогообложения в России?

• подавать ежегодные уведомления о наличии КИК и основаниях освобождения ее прибыли в России;
• платить НДФЛ после фактического распределения дивидендов.

А причем тут автоматический обмен информацией?

1) Иностранные банки и иные финансовые институты (депозитарные учреждения, брокеры, инвестиционные организации, страховые компании) собирают информацию об открытых у них финансовых счетах, (бенефициарными) владельцами которых являются налоговые резиденты России. В перечень собираемой информации входит:

• имена, адреса, ИНН (бенефициарных) владельцев счетов;
• номер счета, наименование Банка;
• остаток или сумма денежных средств на счете (в том числе, выплат по договорам страхования) по состоянию на конец соответствующего календарного года или другого соответствующего отчетного периода, или если счет был закрыт в течение этого года (периода) на конец закрытия счета.

Какая информация не попадет в обмен?

• Прежде всего, данные о банковских и иных финансовых счетах активных компаний. Решение о квалификации компании как активной принимает обслуживающий банк.
• А также Информация о счетах иностранных компаний, сумма на которых не превышает 250 000$ по состоянию на последний день любого последующего календарного года

• после проведения каких-либо оперативных мероприятий;
• путем межгосударственного обмена, который с 2018 года начнет действовать и в России.

Понятие «фактический получатель дохода» и «фактическое право на доход» (ФПД)

Конечно, в первую очередь, необходимо иметь в виду положения Соглашения об избежании двойного налогообложения. Однако этого недостаточно...

В общем смысле, суть правила о ФПД сводится к следующему: льготы в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения распространяются ТОЛЬКО на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями выплачиваемого дохода .

Признание иностранной компании контролируемой автоматически не означает, что она не является фактическим получателем дохода. Иными словами, при перечислении дохода иностранной компании с российским бенефициаром Соглашение об избежании двойного налогообложения автоматически не прекращает действие.

Равно как и отсутствие подконтрольности иностранной компании российскому лицу прямо не влечет за собой рассмотрение данной компании в качестве фактического получателя дохода , полученного из источников в РФ. Иностранная компания, не связанная с Россией, вполне может оказаться не имеющей конечного права на доход. В этом случае российский налогоплательщик обязан действовать без учета его содержания и в большинстве случаев удержать так называемый «налог у источника» как налоговый агент, перечислив получателю только разницу.

Правила КИК и фактического получателя дохода различаются между собой. Соответственно отличаются и последствия.

Итак, российский заемщик при выплате процентов по займу / лицензиат при выплате роялти / акционер при выплате дивидендов должен запросить у иностранной компании доказательства того, что она является ФПД, то есть имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом.

Министерство финансов РФ предлагает российским организациям при выплате доходов анализировать деятельность иностранной компании, принимая во внимание документы (информацию):

• о возникновении у получателя дохода права распоряжаться полученным доходом (это могут быть, например, инвестиционные договоры, подтверждающие вложение денежных средств в проект, договор об открытии банковского депозита, справка аудитора компании о выплате дивидендов и т.п. Перечня этих документов нет, как и обязательных требований к ним, поэтому подойдет то, что иностранная компания готова представить);
• о возникновении налоговых обязательств в отношении полученного дохода, а также об отсутствии налоговой экономии в случае их дальнейшего (транзитного) перечисления;
• фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в том государстве (такая информация часто нужна для получения Сертификата налогового резидентства);
• об отсутствии договорных обязательств, ограничивающих право использования дохода, у иностранной компании перед третьими лицами, местом резидентства (регистрации) которых являются государства, не заключившие с Россией налоговых соглашений. Имеются в виду стандартные договоры займа, лицензионные договоры, соглашения о трасте (о доверии), заключенные с офшорными компаниями, предполагающие перечисление полученного дохода («зеркальные» договоры).

В случае, если после изучения представленных документов, российская компания придет к выводу, что ее иностранный контрагент не является конечным выгодоприобретателем дохода, то есть ФПД, она не применяет Соглашение при выплате пассивного дохода и действует по одному из следующих сценариев:

1) Если российское лицо знает, что конечным получателем дохода является российский резидент, то:

• налог у источника (то есть налог за иностранную компанию) при выплате доходов не удерживается при условии обязательного уведомления налогового органа по месту своего нахождения о причинах неудержания (подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ, Письмо ФНС России от 20.04.2015 г. № ГД-4-3/6713@);
• налогообложение доходов конечного получателя доходов - резидента РФ происходит в соответствии с НК РФ. Если он является физическим лицом, ставка НДФЛ стандартная 13%. Механизм уплаты этого налога пока не ясен окончательно. Сначала Минфин России указывал на необходимость самостоятельной уплаты налога физическим лицом. Согласно НК РФ это происходит в году, следующем за годом получения доходов. Согласно последней точке зрения российская компания должна удержать налог по ставкам НДФЛ (13%) как при непосредственной выплате дохода российскому физическому лицу (письмо от 22.04.2015 № 03-08-05/23047). Скорей всего, такая рекомендация направлена на скорейшее поступление налога в бюджет.

3) если фактический получатель дохода не известен , то российские компании с выплаченных иностранным компаниям процентов удерживают налог у источника по ставке налога на прибыль 20%.

Две условные ситуации для закрепления изученного материала

• иностранная компания является контролируемой и бенефициар обязан подавать ежегодные уведомления о ее наличии, размере прибыли и основаниях для освобождения от налогообложения в России. За неисполнение штраф 100 000 руб.;
• компания платит налог на прибыль в той стране, где зарегистрирована, по тем ставкам, которые установлены в местном законодательстве;
• бенефициар не уплачивает НДФЛ с величины нераспределенной прибыли компании. Независимо от того, в какой конкретно стране зарегистрирована эта иностранная «активная» компания;
• после фактического распределения дивидендов российский резидент обязан добровольно заявить о доходе и заплатить НДФЛ;
• о банковском счете этой компании скорей всего в России не узнают, а вот о счете физического лица, на который поступили дивиденды, - обязательно;
• иностранная компания не получает доходов из России, поэтому правила о «ФПД» можно упустить из внимания.

• со всей суммы полученного дохода компания должна заплатить налог в стране своей регистрации. Конечно, может учесть расходы. Все как обычно.
• иностранная компания является контролируемой и бенефициар обязан подавать ежегодные уведомления о ее наличии, размере прибыли и... основаниях для освобождения от налогообложения в России...
• ...если они есть. Получаемый доход относится к пассивным и по этому признаку подпадает под налогообложение. Далее надо проверить ставку налога в ее государстве и размер прибыли. Если ставка меньше 15%, а сумма дохода больше 10 млн. - то нераспределенная прибыль должна быть включена в базу по НДФЛ у бенефициара, а уже уплаченный иностранный налог на прибыль идет в зачет. Итого, в российскую казну поступит (13% - «Икс» % налога на прибыль в иностранном государстве) с суммы нераспределенной прибыли;
• о банковском счете компании в России узнают после 2018 года, если остаток на нем на конец года превысит 250 000$;
• самое интересное касается концепции ФПД. Учитывая, что бенефициар должен заявить о наличии у него КИК, принадлежащее ему российское юридическое лицо не может не знать, является ли получатель дохода (иностранная компания) ФПД или нет. И если оснований для признания инокомпании ФПД нет, то уже при перечислении дохода будет удержан НДФЛ с дохода контролирующего лица по ставке 13%.

Закончим сегодняшний разговор упоминанием о еще одной новой обязанности юридических лиц - обязанности раскрывать своих бенефициаров. Коснется она в первую очередь тех, в составе участников / акционеров которых фигурируют иностранные компании, те самые КИК. Само юридическое лицо должно:

• не реже одного раза в год принимать меры по установлению и обновлению информации о бенефициарах,
• хранить эти сведения
• и предоставлять их по запросам уполномоченных, в том числе налоговых, органов. Порядок и сроки предоставления пока не утверждены.

Держите руку на пульсе!

Партнер

С 01 января 2015 года в рамках борьбы с оффшорами в России вступили в силу так называемые «деоффшоризационные» поправки в Налоговый кодекс РФ. Ниже приведен комплекс действий, которые необходимо осуществить физическому лицу в случае, если он зарегистрировал или купил акции иностранной компании.

В отношении контролирующего лица налогового резидента РФ — налогоплательщика — физического лица

С 2015 по 2017 год были внесены существенные изменения в российское налоговое законодательство, а также выпущены многочисленные разъяснения Минфина России, касающиеся новых правил налогообложения прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими бенефициарами.

Представляем Вам краткий обзор наиболее важных положений налогового законодательства, повлиявших на налогообложение прибыли иностранных компаний в России с учетом имеющихся разъяснений Минфина России.

1. Иностранные организации/структуры, являющиеся КИК

В 2015 году Закон ввёл сразу несколько новых понятий, а именно: «контролируемая иностранная компания» (далее - КИК), «иностранная структура без образования юридического лица», «контролирующее лицо» и др., а также возложил ряд новых обязанностей на налогоплательщиков.

В отношении структур без образования юридического лица (например, трастов) Закон устанавливает, что по умолчанию контролирующим лицом такой структуры признается учредитель (основатель) такой структуры.

Учредитель не признается контролирующим лицом только если одновременно соблюдаются все следующие условия:

1. такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;
2. такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;
3. такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности);
4. такое лицо не осуществляет контроль над этой структурой.

Кроме этого, контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), например, бенефициар, если такое лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении этого лица выполняется одно из следующих условий:

• такое лицо имеет фактическое право на доход, получаемый такой структурой;
• такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;
• такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

2. Уведомление об участии в иностранной организации и о КИК

Закон возлагает на налогоплательщиков обязанность уведомить налоговые органы РФ:

• об участии в иностранной компании, если доля участия превышает 10%;
• о контролируемых иностранных компаниях;

Таким образом, в случае если, например, по итогам 2016 года (т.е. на 31.12.2017) физическое лицо признается контролирующим лицом контролируемой иностранной компании и налоговым резидентом Российской Федерации, то такое лицо обязано представить уведомление о контролируемых иностранных компаниях в срок до 20 марта 2018 года.

3. Расчёт прибыли контролируемой иностранной компании (КИК)

Прибыль КИК — это сумма прибыли этой компании, уменьшенная на величину дивидендов, выплаченных этой КИК в календарном году, следующим за годом, за который составляется финансовая отчетность, и рассчитываемая по правилам ст. 309.1 НК РФ.

Прибыль КИК определяется одним из следующих способов:

• по данным её финансовой отчётности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью КИК признаётся величина прибыли компании до налогообложения;
• по правилам, установленным главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», для налогоплательщиков - российских организаций.

При этом прибыль КИК на основании данных финансовой отчётности может быть определена при выполнении одного из условий:

• в случае если КИК находится в государстве, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ;
• если в отношении финансовой отчётности КИК представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

При этом используется неконсолидированная финансовая отчётность, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом КИК, либо Международными стандартами финансовой отчётности.

Таким образом, прибыль КИК - офшорной компании может быть определена по данным финансовой отчётности, если будет представлено соответствующее аудиторское заключение.

Определение прибыли на основании норм главы 25 НК РФ производится в том случае, если прибыль КИК нельзя подтвердить данными финансовой отчётности в соответствии с установленными выше требованиями, или по желанию налогоплательщика. При этом такой способ определения прибыли (по главе 25 НК РФ) должен применяться в течение пяти лет.

При расчёте прибыли КИК производится корректировка на суммы переоценки ценных бумаг и других финансовых инструментов, суммы резервов, а также суммы прибыли/убытка дочерних компаний.

Прибыль КИК уменьшается на выплаченные дивиденды , а в отношении иностранных структур без образования юридического лица - на величину распределённой прибыли (причём не только в пользу контролирующих лиц) и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации , определяемого за период, за который, в соответствии с личным законом КИК, составляется финансовая отчетность за финансовый год.

4. КИК, прибыль которых освобождается от налогообложения в РФ

Закон прямо прописывает случаи, в которых прибыль КИК освобождается от налогообложения.

Кроме этого, прибыль КИК освобождается от налогообложения в следующих случаях:

1) КИК является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль между участниками или иными лицами;

2) КИК зарегистрирована в государстве - члене Евразийского экономического союза и имеет постоянное местонахождение в этом государстве;

3) эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой компании по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;

4) КИК относится к активным иностранным компаниям, активным иностранным холдинговым компаниям или активным иностранным субхолдинговым компаниям;

5) КИК является банком или страховой организацией, осуществляющимей деятельность на основании лицензии или иного специального разрешения;

6) КИК является эмитентом обращающихся облигаций, организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;

7) КИК участвует в проектах по добыче полезных ископаемых, осуществляемых на основании соглашений о разделе продукции, концессионных соглашений, лицензионных соглашений или сервисных соглашений (контрактов), аналогичных соглашениям о разделе продукции.

8) КИК является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

При подаче уведомления о КИК контролирующее лицо обязано документально подтвердить наличие оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения.

5. Дата признания прибыли КИК

Прибыль КИК у контролирующего лица признается на дату:

• принятия решения о распределении прибыли (дивидендов);
• на 31 декабря года, следующим за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность (в случае, если решения о распределении прибыли не принято).

К примеру, если не производилась выплата дивидендов, прибыль КИК, подсчитанная по результатам финансовой отчетности за 2015 год, признается прибылью контролирующего лица на 31 декабря 2016 года и включается в его налоговую декларацию по НДФЛ за 2016 год.

6. Подача налоговой декларации по КИК и уплата налога

Налоговая декларация контролирующим лицом подается и налог уплачивается:

• Если контролирующее лицо - организация, то декларацию по налогу на прибыль необходимо подать до 28 марта года, в котором подается уведомление о КИК. При наличии прибыли и отсутствии льгот, налог необходимо оплатить до 28 марта этого же года.

• Если контролирующее лицо - физическое лицо, то декларацию по НДФЛ необходимо подать до 30 апреля года, в котором подается уведомление о КИК. При наличии прибыли и отсутствии льгот, налог необходимо оплатить до 15 июля этого же года.

7. Устранение двойного налогообложения прибыли КИК

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК, может быть уменьшена пропорционально доле участия контролирующего ее лица на следующие суммы налога:

• налоги, уплаченные КИК в соответствии с законодательством иностранных государств и законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода);
• налог на прибыль организаций, уплаченный с прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации.

При этом контролирующее лицо обязано документально подтвердить факт уплаты налога с прибыли КИК.

8. Срок применения льготного порядка при ликвидации КИК

Закон предусматривает льготный порядок налогообложения для физических лиц при ликвидации иностранных компаний, при котором, доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), полученные при такой ликвидации физическим лицом, освобождаются от налогообложения.

Аналогичный льготный порядок налогообложения предусмотрен также в отношении юридических лиц, на которых данная льгота распространяется, в том числе, и на полученные ими при ликвидации КИК денежные средства .

Льготный порядок налогообложения при ликвидации иностранных компаний и структур без образования юридического лица действует, если соответствующая КИК будет ликвидирована до 1 января 2018 года.

9. Корпоративное налоговое резидентство

Иностранная организация может быть добровольно или принудительно признана российским налогоплательщиком, в случае если местом ее управления является Российская Федерация.

В свою очередь, местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении одного из следующих условий:

• исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации;
• главные должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Законодательством предусмотрен перечень компаний, которые могут быть признаны налоговыми резидентами РФ только в добровольном порядке.

Если иностранная компания самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, она имеет право применить ставку 0 процентов на полученные дивиденды (при принудительном признании такое право не предоставляется).

10. Последствия несоблюдения положений о контролируемых иностранных компаниях

За несоблюдение установленных НК требований в отношении КИК установлена следующая ответственность:

• штраф в сумме 50000 рублей за неподачу уведомления об участии в иностранной компании (штраф взыскивается в отношении каждой компании, в отношении которой не подано уведомление);
• штраф в сумме 100000 рублей за неподачу уведомления о КИК (штраф взыскивается в отношении каждой компании, в отношении которой не подано уведомление);
• 20%-й штраф от суммы такой налоговой недоимки, возникшей в связи с неуплатой налога с прибыли КИК с 2017 года.

20.06.2015

Комментарий к закону «о контролируемых иностранных компаниях (КИК)»

Федеральный закон № 376-ФЗ “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)” (далее – Закон) подписан Президентом РФ от 24 ноября 2014 г. Впоследствии закон несколько раз подвергался изменениям, последние из которых были внесены Федеральным законом от 15 февраля 2016 года № 32-ФЗ . Далее представляем основные положения принятого Закона с учетом последних изменений.

Обязанность налогоплательщиков по уведомлению налогового органа

Закон предусматривает обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговый орган о следующем:

1. о своем участии в иностранных организациях (если доля такого участия превышает 10%);
2. об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения). При этом под «иностранной структурой без образования юридического лица» понимается организационная форма, которая по законодательству соответствующего иностранного государства не является юридическим лицом и которая вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников либо иных бенефициаров. К таким структурам закон относит, в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст;
3. о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

(прим. услуги по заполнению форм и консультации по новому закону – см.)

Контролируемым иностранным компаниям и контролирующим лицам посвящена новая глава 3.4 НК РФ. Под контролируемой иностранной компанией понимается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1. организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;
2. контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, данный закон не устанавливает требования к наличию налоговой резидентности иностранных компаний. Достаточно, чтобы они не являлись налоговыми резидентами РФ.

К контролируемым иностранным компаниям также отнесены иностранные структуры без образования юридического лица, контролирующими лицами которых являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

По смыслу закона, контролирующим лицом организации (включая иностранную структуру без образования юридического лица) признаются следующие лица:

1. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;
2. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.

Определение долей осуществляется в соответствии с правилами, установленными НК РФ для взаимозависимых лиц. Однако даже если лицо не отвечает перечисленным признакам, оно может быть признано контролирующим, если оно осуществляет контроль над соответствующей иностранной организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. При этом под осуществлением контроля понимается:

• в отношении обычной компании – оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами;
• в отношении иностранных структур без образования юридического лица – оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

В такой формулировке пункта 7 ст. 25.13 речь идет только о решениях, касающихся распределения прибыли. Иными словами, из буквального толкования следует, что оказание влияния на принятие других решений, например касающихся управления организацией, ее видов деятельности и т.д., не приводит к осуществлению контроля. Кроме того, закон использует термин «определяющее влияние», не раскрывая его сути и порядка установления факта оказания такого влияния. Закон говорит и о возможности оказывать такое влияние, что также не добавляет ясности относительно сферы применения данного пункта, поскольку «возможность» можно понимать достаточно широко.

В отношении структуры без образования юридического лица, закон предусматривает дополнение, согласно которому ее контролирующим лицом, если иное не предусмотрено Статьей 25.13, признается учредитель (основатель) такой структуры. Для того чтобы учредитель (основатель) структуры без образования юридического лица не был признан контролирующим лицом, в отношении него должны соблюдаться одновременно все следующие условия:

1. он не вправе получать (или требовать получения) прямо или косвенно прибыли такой структуры или ее часть;
2. он не вправе распоряжаться прибылью такой структуры или ее частью;
3. он не сохраняет за собой прав на имущество, переданное такой структуре;
4. он не осуществляет контроль над такой структурой в значении, указанном выше.

Однако если лицо сохраняет за собой право получить любое из прав, предусмотренных подпунктами 1-3, то такое лицо признается контролирующим . Иными словами, даже будущая потенциальная возможность получения лицом перечисленных прав, которая может быть, например, предусмотрена в учредительных документах структуры без образования юридического лица, приводит к признанию такого лица контролирующим.

Кроме того, иные лица, кроме учредителя (основателя) структуры без образования юридического лица, могут быть признаны контролирующими, если они осуществляют контроль над такой структурой и при этом в отношении них выполняется хотя бы одно из следующих условий (п. 12 ст. 25.13):

1. такое лицо имеет фактическое право на доход такой структуры или его часть;
2. такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;
3. такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Таким образом, из данной формулировки следует, что для признания лица, которое не является учредителем (основателем) структуры без образования юридического лица, контролирующим недостаточно только осуществления им контроля в значении п. 8 ст. 25.13, а необходимо также анализировать, выполняется ли хотя бы одно из вышеперечисленных условий или нет. Если никакое условие не выполняется, то такое лицо не может быть признано контролирующим, даже если оно осуществляет контроль в соответствии с пунктом 8 ст. 25.13.

Уведомление об участии в иностранной компании должно быть представлено в течение трех месяцев с даты возникновения участия или изменения доли такого участия. Уведомление о контролируемых иностранных компаниях подается в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующее лицо признает доход в виде прибыли КИК. На данный момент ФНС утверждена только форма уведомления об участии в иностранных компаниях.

Налогообложение прибыли контролируемой иностранной компании

Закон предусматривает, что прибыль контролируемой иностранной компании может быть определена по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании, либо по правилам российского Налогового кодекса . Для того чтобы прибыль КИК могла быть определена на основании данных финансовой отчетности, необходимо выполнение одного из следующих условий:

1. контролируемая иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения, за исключением государств (или территорий), не обеспечивающих обмена информацией с Россией. На данный момент ФНС России подготовила проект Перечня государств, не обеспечивающих обмен информацией с Россией, который вступает в силу с 1 апреля 2016 г. и включает в себя 111 стран.
2. в отношении финансовой отчетности предоставлено аудиторское заключение, если оно не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Таким образом, закон в редакции от 15.02.2016 расширяет возможности компаний использовать свою финансовую отчетность в целях определения прибыли и позволяет использовать ее и в том случае, если в отношении такой финансовой отчетности проведен добровольный аудит в соответствии со стандартом, установленным личным законом компании, или, при его отсутствии, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Ранее закон предусматривал возможность использования финансовой отчетности только при условии проведения в отношении нее обязательного аудита.

Рассчитанная указанным выше образом прибыль учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица в соответствующей доле. Прибыль учитывается только в том случае, если ее величина составила более 10 000 000 рублей (при этом прибыль за 2015 и 2016 годы учитывается при определении налоговой базы, если ее величина составляет 50 миллионов рублей и 30 миллионов рублей соответственно). При этом при не достижении указанной величины обязанность по уведомлению налогового органа об участии в иностранной компании и о контролируемой иностранной компании (если применимо) сохраняется.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации, а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ. Для соответствующего уменьшения налога необходимо документальное подтверждение расчета налога по законодательству иностранного государства. Налогообложение такой прибыли осуществляется по ставкам, предусмотренным НК РФ, т.е. 20% и 13% в зависимости от того, является ли контролирующее лицо юридическим или физическим лицом. При этом если контролирующее лицо получило доходы в виде дивидендов от контролируемой им иностранной компании в результате распределения ее прибыли, то такие доходы освобождаются от налогообложения налогом на доход, если налогоплательщиком была предоставлена налоговая декларация за соответствующие налоговые периоды.

Закон предусматривает исключения для некоторых контролируемых иностранных компаний, перечень которых достаточно обширен и приведен в ст. 25.13-1. Исключения состоят в том, что прибыль таких компаний не облагается налогом в соответствии с НК РФ. При этом обязанность по уведомлению налогового органа об участии в иностранной компании и о контролируемой иностранной компании (если применимо) сохраняется. Например, одно из исключений состоит в следующем.

Для получения освобождения эффективная ставка налогообложения прибыли для контролируемой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль российских организаций. Иными словами, речь идет не просто о налоговых ставках, а об эффективной налоговой ставке и о средневзвешенной налоговой ставке, для расчета которых в законе предусмотрены специальные формулы. Фактически это означает, что иностранные компании должны заплатить реальную сумму налогов от исчисленных доходов по рассчитанным ставкам. Для данного пункта закон устанавливает дополнительный критерий: контролируемая иностранная организация должна иметь постоянное местонахождения в государстве, с который у России заключен международный договор по вопросам налогообложения и которое обеспечивает обмен информацией с Россией для целей налогообложения.

Кроме того, прибыль иностранной организации освобождается от налогообложения, если такая организация является активной иностранной компанией, активной иностранной холдинговой компанией или активной иностранной субхолдинговой компанией. Закон содержит ряд условий отнесения компаний к активным. В частности, для активной иностранной компании доля так называемых «пассивных» доходов (как указано п. 4 ст. 309 НК РФ, например, дивиденды, доходы от распределения прибыли или имущества иных лиц, процентные доходы, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности и др.) составляет не более 20% в общей сумме доходов организации за соответствующий отчетный период. Для активных иностранных холдинговых компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний предусмотрены также дополнительные условия.

Понятие фактического собственника дохода и особенности применения договоров об избежании двойного налогообложения

Закон по сути касается структур, которые являются иностранными только формально, а фактически находятся под контролем и управлением российских предпринимателей. В этой связи закон вводит понятие лица, имеющего фактическое право на доходы , и предусматривает, что данное определение будет применяться также и при установлении фактического собственника дохода при применении налоговых соглашений России. По смыслу закона лицо, имеющее фактическое право на доходы, – это лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

При этом понятие контроля, а также термин «иные обстоятельства» в целях применения данного определения не расшифровываются. Однако уточняется, что при определении лица, имеющего фактическое право на доход, будут учитываться функции, выполняемые таким лицом, а также принимаемые им риски.

Изменения коснулись и применения льгот по договорам об избежании двойного налогообложения. Теперь помимо требования об осуществлении реальной деятельности, иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода от источников в РФ, должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения. При этом такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. Кроме того, иностранная организация должна представить подтверждение того, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Льготный налоговый режим возможен только при условии предоставления указанных подтверждений. В противном случае налогообложение будет осуществляться согласно соответствующим положениям Налогового Кодекса РФ.

Понятие налогового резидентства

Расширено понятие налогового резидента (Статья 246.2): таковыми признаются также иностранные компании, местом управления которыми является РФ , если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения. Редакция Федерального закона от 8 июня 2015 г. вносит существенные изменения в порядок определения места управления. Так, местом управления иностранной организацией признается Россия при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1. исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно (т.е. в объеме, который не является существенно меньшим, чем в других государствах) осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из РФ;
2. главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в РФ. Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

Таким образом, соблюдения одного из вышеперечисленных условий достаточно для признания России местом управления организации, а следовательно – для признания организации налоговым резидентом РФ. Если на основании указанных условий невозможно однозначно определить место управления компании (если компания представляет доказательства выполнения таких же условий в отношении иного иностранного государства), то дополнительно проверяется выполнение одного из следующих условий (п. 5 ст. 246.2):

1. ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации) осуществляется в РФ;
2. ведение делопроизводства организации осуществляется в РФ;
3. оперативное управление персоналом организации осуществляется в РФ.

П. 3 ст. 246.2 содержит перечисление видов деятельности, которые сами по себе не признаются осуществлением управления иностранной компанией в России. К таким видам деятельности относятся:

1. подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
2. подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;
3. осуществление на территории РФ отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации.

Закон относит к таким функциям стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть. Указанный перечень не является исчерпывающим.

Таким образом, по смыслу закона основные критерии для определения статуса налогового резидента перечислены в п. 2 ст. 246.2. Если они не позволяют четко установить место управления, то следует обращаться к п. 5 ст. 246.2. Указанные в п. 3 ст. 246.2 виды деятельности даже в их совокупности не позволяют признать иностранную организацию налоговым резидентом РФ.

В целом отметим, что при разработке данной статьи законодатель следовал практике ряда других стран, устанавливающих налоговое резидентство через «связь» компании с тем или иным государством, независимо от места ее регистрации. Например, определение места фактического управления содержится в Комментариях к Модельной налоговой Конвенции ОЭСР, где оно определяется как «место принятия управленческих и коммерческих решений, которые необходимы для осуществления деятельности компании в целом» . Международным тенденциям соответствует и положение о том, что если иностранная организация ссылается на то, что место ее управления находится за пределами РФ в целях применения международных договоров РФ, она должна документально подтвердить наличие квалифицированного персонала и активов в государстве ее постоянного местонахождения (п. 4 ст. 246.2). Иными словами, она должна подтвердить свое реальное присутствие и осуществление реальной экономической деятельности на территории другого государства, что в международной налоговой практике известно под термином substance (эта концепция представлена, например, в Плане действий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, BEPS) – см.дополнительные комментарии “ “

Ответственность налогоплательщиков

Закон предусматривает ответственность:

1. за неуплату или неполную уплату контролирующим лицом сумм налога в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу, но не менее 100 000 рублей (Статья 129.5);
2. за неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, в виде штрафа в размере 100 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения (п. 1 Статья 129.6);
3. за неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения, в виде штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения (п. 2 Статья 129.6)

Штраф именно за неуплату или неполную уплату сумм налога не взимается в переходный период с 2015 по 2017 гг., а начинает применяться в отношении налоговых периодов, начиная с 2018 года, т.е. в 2019 г. Однако обязанность уплатить полную сумму налога при этом сохраняется.

В целом отметим, что предусмотренные Законом правила достаточно сложны, и на данный момент уже было внесено несколько блоков достаточно обширных поправок. Не исключено, что потребуется дальнейшая корректировка. Кроме того, при разработке закона были использованы многие положения, принятые в международной налоговой практике, в том числе в рамках ОЭСР. Основная проблема, которая может возникнуть в этой связи, состоит в отсутствии практического опыта применения данных положений налоговыми органами и судами, что может привести, например, к произвольному и расширенному толкованию некоторых понятий.